REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE


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1 CLASE DE DOCUMENTO ARTÍCULO O LIBRO TEMAS ESPECÍFICOS REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE ENTIDAD DE ORIGEN AUTOR Eutimio Mejía Soto CONTENIDO Bajo la "necesidad" de implementar un conjunto de prácticas contables "que se ajusten a los usos y reglas internacionales", que fortalezcan la información económico-financiera de los entes-empresas, entregando confianza y transparencia a los mercados públicos de inversión, se adelanta un proceso mundial de "armonización" o "estandarización" (enfoques excluyentes), que ha llevado a que diferentes países propongan el desarrollo de estudios del impacto social, económico, jurídico, contable y financiero, que representaría el abandono de las prácticas contables nacionales y la "adopción" o "adaptación" de estándares internacionales de manejo de información contable. Palabras clave: Desempeño financiero; Arquitectura financiera internacional; Armonización; Estandarización y sistema contable; Estándar contable. PAÍS DE ORIGEN COLOMBIA REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N 20, oct.-dic./2004, págs Visión crítica de la armonización o estandarización contable Revista Nº 20 Oct.-Dic Eutimio Mejía Soto (Colombia) Profesor Universidad del Quindío Contador público y Filósofo Especialista en gerencia social 1. Justificación de la estandarización La homogeneización del lenguaje en la presentación de la información financiera es un objetivo central de la nueva arquitectura financiera internacional (NAFI), entendida como el conjunto de acuerdos para promover la eficiencia y estabilidad del sistema financiero internacional, donde se expone el compromiso de la comunidad internacional en reforzar la arquitectura internacional centrándose en cinco ámbitos principales: 1. Más transparencia y promoción de normas y prácticas óptimas. 2. Refuerzo de políticas, sistemas financieros y fundamentos institucionales del país. 3. Refuerzo de políticas para mitigar los costos sociales de la crisis. 4. Implicación del sector privado en la prevención y solución de crisis, y 5. Refuerzo y reforma de foros internacionales (1). La contabilidad, al ser incluida como uno de los estándares básicos de esta arquitectura, debe desarrollar un marco que permita reconocer, medir, valorar, presentar y revelar la información que exige el mundo de los negocios actual, fundamentalmente la modalidad de los mercados públicos de valores, que exigen cada día más confianza y transparencia. La información financiera bajo los criterios de la normatividad internacional pretende ofrecer información relevante, comprensible, confiable y comparable a los usuarios de los estados financieros (características cualitativas de los EEFF-párrafos 24 a 46 del marco conceptual del IASB) (2) y la orientación a una información transparente. Estos usuarios pueden ser internos o externos usuario universal y estos se sintetizan en siete grupos: inversionistas, empleados, prestamistas, proveedores, clientes, gobierno y público, los cuales presentan unas necesidades específicas de información (usuarios y necesidades de

2 información-párrafos 9 al 11 del marco conceptual del IASB). Así, la función de informar acerca de la normatividad internacional está conforme al paradigma de utilidad (3), en un sentido restringido (privilegiando los inversores, fundamentalmente del mercado público de valores). La estandarización contable es un proceso no exento de obstáculos y controversias, una vez que la implementación de una norma no se da en un proceso neutral y aséptico. Para cumplir su función en los diferentes países, la estandarización debe complementar las características generales de flexibilidad y uniformidad, antes que crear disyuntiva entre ellas. Así mismo, debe considerar las características particulares de cada país, tal como lo formula Tua (1983, pp ), (1995, pp ) en la necesidad de contar con los rasgos del entorno, en un proceso de construcción de estándares conforme a un itinerario lógico deductivo: rasgos del entorno, rasgos del sistema e hipótesis instrumentales, definidas como principios desde una concepción epistémico-teleológica. En tal sentido Franco (1996, 49) afirma que un sistema de información que no contemple los factores sociales no puede conducir a la toma de una buena decisión y aunque ello pueda resultar muy complejo debe desarrollarse un modelo más realista que contenga tres dimensiones, contemplando además de las relaciones cantidad-precio, los recursos sociales y físicos (...) la consideración del ámbito social como parte del objeto de conocimiento de la contabilidad permitirá formar nuevos criterios de evaluación de la eficiencia administrativa, como es el superávit de productividad global de los factores. La contabilidad es afectada por el entorno en que opera. La contabilidad como se conoce en EE UU, no es como la contabilidad en otros países, en efecto, encontramos importantes diferencias, las cuales son una consecuencia de la variedad de entornos de negocios que existen en todo el mundo y del hecho de que la contabilidad es sensible al entorno en el que opera (Mueller, 1999, 7) Las condiciones particulares de los entornos, necesidades e interacción entre economías, permiten una definición amplia de sistema contable, tal como lo expresa Jarne (1997, 43): Conjunto de factores intrínsecos al propio sistema (agentes internos) que a través de la modelización de que son objeto por medio de sus propias interrelaciones y de las influencias del exterior (agentes externos), conforman un todo debidamente estructurado, capaz de satisfacer necesidades que a la función contable le son asignadas en los diferentes ámbitos. En la definición anterior se resaltan cuatro aspectos esenciales al sistema contable: factores intrínsecos, factores del exterior, el sistema contable como un todo y la satisfacción de necesidades. La función que la contabilidad debe cumplir es un factor significativo en la definición y en el diseño de un sistema contable y la utilidad en el entorno donde ha de implementarse. El paso del paradigma del beneficio verdadero (4) al paradigma de la utilidad de la información para la toma de decisiones, no se universaliza en todos los entornos, pues en algunos de ellos (países, regiones, entes-empresas) hoy se utiliza el paradigma del beneficio verdadero y, en otros, existen propuestas frente a la superación del paradigma de utilidad por uno nuevo el paradigma integral de la contabilidad (5), manteniéndose en cada sistema una función distinta para la contabilidad. Como ejemplo de ello se tiene lo siguiente: Función fiscal. Sirve para determinar la información financiero-fiscal, sustento para aplicación de bases impositivas (tributaria). En los países donde la contabilidad tiene una orientación fiscal, la norma establece que lo fiscal prima sobre lo contable en caso de divergencia. Función macroeconómica. La contabilidad sirve para ofrecer la información necesaria para evaluar la situación económica de un país y los ajustes necesarios a la economía, para pasar de una situación dada a una situación deseada en el ámbito de los propósitos nacionales. (Tua, 1983, 480; Maldonado y otros, 2000; Hendriksen, 1974). Función legalista. Orientación que puede identificarse con las características del programa de investigación legalista, presentado en Cañibano (1974, 11), donde la contabilidad tiene la función de ofrecer al propietario el resultado (pérdidas o ganancias) de las operaciones del ente. Al igual que servir de garantía a terceros de la capacidad de pago y endeudamiento de la entidad, puede también adscribirse al paradigma de beneficio verdadero o paradigma de la ganancia líquida realizada (Araújo, 1994, 129).

3 Función de utilidad. Esta función se describe en el paradigma de utilidad de la información contable ; orientación pragmática, utilitarista y finalista de la información económica-financiera, dirigida a convertir los EEFF en herramienta útil para la toma de decisiones de los usuarios interesados en la información del ente. El marco conceptual de la norma internacional IASB expresa en su párrafo 9º: La información contable debe responder a las necesidades de sus usuarios; estos incluyen inversionistas, empleados, prestamistas, proveedores y otros acreedores comerciales, clientes, ya sea actuales o de naturaleza potencial, así como el gobierno, agencias gubernamentales y el público.... Función integral de la información contable. Función de gran pertinencia hoy en día, caracterizada por la estandarización de estructuras financieras y económicas; una vez que una función integral consulte las necesidades y características de los entornos donde se implemente un modelo de contabilidad. Su campo de reflexión es más amplio al entender que la información contable incluye la información financiera y económica analizada desde diversos ángulos (político, social, ambiental, etc.) (6). La estandarización de los instrumentos de aprehensión y revelación de la información es el resultado de la creciente fuerza de la economía global, que ha representado una disminución de la autonomía de los países para su autodeterminación económica, política, militar, social y cultural; es decir, es una reacción frente a la creciente necesidad del capital internacional de incrementar sus utilidades, disminuir el riesgo y ejercer un mayor control sobre los procesos de generación de riqueza. Esta es para Mattessich la función contable; tal como se expresa es (en: Cuadrado y Valmayor, 1999, 146) un estudio del flujo de la riqueza económica en cuanto a su creación, distribución y destrucción.... La globalización implica una legislación universal (para los países dependientes). En este sentido, la implementación de la estructura contable internacional representa la imposibilidad para que los países puedan emitir normas en materia contable, y esta función es potestad exclusiva de los organismos internacionales de emisión de estándares (que los hay en todos los niveles), ya que, las instituciones nacionales se limitarían a cumplir la función de supervisar la correcta aplicación de los estándares internacionales por parte de los encargados de su aplicación. La estructura internacional ha creado y encargado a organismos mundiales la emisión de estándares en todos los niveles, tal como se expone en el cuadro 1 (7) : (8), (9), (10), (11) Frente a estos emisores y estándares internacionales, las instituciones nacionales solo tendrían la función de vigilar a los contadores públicos, para garantizar al gran capital que la contabilidad y la auditoría de la información financiera se ha diseñado y desarrollado conforme a estándares internacionales. En los países más desarrollados donde se consolida el espíritu de los estándares internacionales, la globalización (su agudización) ha llevado a una internacionalización mayor del inversionista-acreedor, que requiere de una información más confiable, comprensible, comparable y relevante. La magnitud de los negocios y el número de involucrados llevó a la clara separación entre inversionista-acreedor y manager, lo que trae como consecuencia el surgimiento de la figura del auditor, que garantiza a los inversionistas que el manager actúe conforme a sus intereses, figura que cobra mayor importancia con el surgimiento del capitalismo financiero (12) y la sistematización y evolución de la teoría de la agencia (ver Pina, 1988, pp. 9-33). Los administradores profesionales (estamento gerencial) proporcionan reportes sobre el desempeño financiero para los inversionistas y los acreedores con el fin de informar la situación de los recursos que le han sido confiados. El auditor tiene como función certificar que efectivamente los reportes financieros presentados son verídicos. La estandarización internacional en la contabilidad, auditoría y contaduría pública reduce el costo de la confección y la auditoría de la información y agiliza en el tiempo sus resultados, lo que resulta de gran provecho para el interés del gran capital. Pero la estandarización no consulta las condiciones específicas de crecimiento, progreso y desarrollo de los diversos entornos, ni se orienta a satisfacer las necesidades de las localidades. Su afán es el frío cálculo de la maximización de la utilidad, sin importar sus consecuencias. La aplicación de una normatividad particular y específica es inevitable para cada uno de los países, por

4 cuanto en los siguientes elementos sus condiciones son muy diversas: Quiénes son los inversionistas y los acreedores? Qué tantos inversionistas y acreedores hay? Qué tan estrecha es la relación entre los negocios y el grupo de inversionistas-acreedores? Qué nivel se desarrolla en la bolsa de valores y el mercado de bonos? El grado en que se recurre a los mercados financieros internacionales. Choi y Mueller (1984, pp ) (13) encuentran 12 factores ambientales que condicionan un sistema contable sistema legal, sistema político, naturaleza de la propiedad en las empresas, diferencias en tamaño y complejidad de las empresas, clima social, nivel de sofisticación de la gerencia de las empresas y de la comunidad financiera, grado de presión legislativa sobre las empresas, presencia de legislación contable específica, velocidad de las innovaciones empresariales, estado de desarrollo económico, pautas de crecimiento de la economía y estatus de la organización y la educación profesional (14). Jarne (1997, pp ) expone un resumen de 12 autores y 22 factores causantes de las diferencias entre sistemas contables. Los factores identificados por los autores son los siguientes: económico, legal, político, propiedad empresarial, estructura empresarial, clima social, inflación, nivel de la dirección empresarial, normativa contable específica, innovación empresarial, desarrollo económico, estatus de la profesión, nivel educativo, cultura, fiscalidad, proveedores de financiación, usuarios y objetivos, antecedentes históricos, influencia teórica, lingüística, nivel demográfico e influencia internacional. La complejidad del sistema contable es directamente proporcional con la complejidad de las entidades y las relaciones inter-entidades de su entorno, lo que a su vez determina las características y requisitos en la formación de los profesionales contables, para que puedan satisfacer las necesidades de información de los usuarios. Este hecho invalida a priori cualquier intento de transferencia de normatividades de un entorno a otro en el cual, una vez que la norma arroja resultados satisfactorios y de gran utilidad, puede generarse disonancia y resultados negativos en otro donde se implemente de forma mecánica y sin mayores niveles de reflexión. Tua, en cuanto a las condiciones de los países en desarrollo dentro de los que se encuentran los latinoamericanos, sintetiza las siguientes características por las cuales la implementación de un modelo internacional no sería completamente compatible con el sistema internacional (15) : Las fuentes de financiación son los intermediarios financieros, principalmente la banca. En los países desarrollados, la principal fuente de financiación es el mercado de capitales. La separación entre propiedad y control de la actividad empresarial es menor (si es que existe). La demanda de información es más reducida, a la vez que se orienta al control de la unidad económica y a la rendición de cuentas de su actividad (tienen un enfoque del paradigma del beneficio, mientras los países desarrollados lo superaron). La regulación contable tarda en aparecer (siendo fundamentalmente transferencia de las regulaciones de otros entornos). La producción teórica es menor (al igual que las exigencias profesionales son más reducidas). La fiscalidad influye de manera notable, llegando en ocasiones a sustituirla por completo (en los países subdesarrollados la contabilidad fiscal prima sobre la contabilidad general). La diferencia en la complejidad y estructura de las entidades de los diferentes países ha llevado a que los niveles de formación de los profesionales también sean muy diferentes. Los profesionales contables de los países industrializados han alcanzado altos niveles de formación académica y la oportunidad de ejercer su profesión en entidades complejas y de gran tamaño, lo que los hace aptos para prestar sus servicios profesionales con mucha idoneidad en cualquier entorno. Los profesionales contables de los países subdesarrollados reciben una formación académica de media o baja calidad y su desempeño profesional lo desarrollan en entidades de poca complejidad (fundamentalmente en micro, pequeñas y medianas empresas), lo que genera unas altas condiciones de

5 desigualdad en lo que respecta a la competencia profesional: el desarrollo contable y el económico van claramente de la mano. El afán de la uniformidad internacional de las prácticas contables por parte del gran capital transnacional no puede ser justificación para implementar de manera forzosa un modelo contable que no responda a las necesidades de los diferentes entornos donde pretende imponerse. Mueller (1999: 16) expone: No debe afirmarse que la contabilidad de un país es de mejor calidad que la del otro. La contabilidad existe porque satisface una necesidad y en tanto que la contabilidad satisfaga las necesidades de sus grupos de usuarios, estará haciendo lo que se supone debe hacer. La contabilidad se desarrolla dentro de su propio entorno y a la vez se nutre de él. El hecho de que el mundo sea un popurrí de prácticas contables refleja la diversidad de usos a los cuales se destina. Las entidades de capital internacional o con flujos internacionales de recursos financieros están interesadas en la implementación de estándares que ayudan en la comparabilidad y manejo de políticas contables que les permitan, entre otras, una discrecionalidad en el tratamiento de las partidas fiscales, logrando un menor costo en la confección de información financiera, diferente a si la misma se confeccionara siguiendo las prácticas contables establecidas en la regulación en los diferentes países y obtener beneficios tributarios a partir del tratamiento contable en sus transacciones. El interés del gran capital no es la pertinencia de las prácticas contables con el entorno donde se aplican, su único interés es su propia utilidad. Con respecto al tratamiento fiscal se emitió el IAS 12 impuestos sobre ganancias (revisado en el 2000). La crisis de la información financiera que se desató a finales del siglo pasado e inicios del presente (16), se convierte en la premisa mayor para la justificación de la universalización de las prácticas contables, a través de estándares de obligatoria observación por parte de las entidades de todos los países. Situación paradójica por cuanto se pretende que los estándares IAS-IFRS, hoy muy cercanos a los US-GAAP (17), sean las prácticas utilizadas universalmente, siendo estas normas US-GAAP las utilizadas por las empresas que desataron las crisis de confianza en los mercados internacionales. En la normatividad contable internacional se desarrolla lo concerniente con el reconocimiento, la valoración, medición y la revelación de información en los EEFF, esquema que es influenciado por usuarios y necesidades de información específica. Los estándares han sido diseñados, fundamentalmente, a partir de las necesidades de un usuario en particular, por lo que se desdibuja la orientación del usuario universal (postulado del paradigma de utilidad) (18). El usuario fundamental, que es el inversor, no es concebido de forma general para cualesquiera de estos, sino fundamentalmente para el inversor en títulos valores negociables en mercados públicos. 2. Información a revelar conforme a los estándares internacionales La revelación de la información financiera en la norma es de gran importancia ( la revelación de información se refiere a cualquier información proporcionada por una compañía en particular. Mueller, 1999, 75). En la normatividad internacional contable se prescribe el tratamiento de políticas contables en los estándares internacionales de contabilidad, IAS 1 presentación de estados financieros (revisado en 1997 y marzo de 2004), IAS 8 ganancia o pérdida neta del período, errores fundamentales y cambios en las políticas contables (revisado en 1993 y marzo de 2004) y en el IAS 10 contingencias y hechos ocurridos después de la fecha del balance (revisado en 1999 y marzo de 2004). Dicha información por su relevancia y pertinencia se presenta en los informes anuales (pero son permitidos y aconsejados en ocasiones los estados financieros intermedios, tratamiento que se desarrolla en la IAS 34 información financiera intermedia, EEFF intermedios aprobada en febrero de 1998 ), donde se centra la atención de los usuarios. La norma internacional identifica como estados básicos (IAS 1, párrafo 7) (19) los siguientes: Balance general Estado de resultados Estado de cambios en el patrimonio Estado de flujos de efectivo

6 Notas a los estados financieros La revelación de información tiene el carácter de financiera y no financiera. En la información por revelar, las empresas pueden presentar datos monetarios y datos no monetarios (20). Requena (1981, 134) en cita a Ijiri expone: No existe razón alguna para que la contabilidad no pueda tener relación con fenómenos no económicos. En este otro tipo de información, fundamental para la comprensión de la situación del ente, se incluyen: Opiniones, descripción y hechos no fácilmente cuantificables en términos monetarios. Rubros cuantificados en términos diferentes al dinero (número de empleados en cada país) (Mueller, 1999, 76 y 77). Los criterios de revelación se asocian directamente con los criterios de reconocimiento. La definición de activo y pasivo contemplada en la norma es muy explícita al considerar las dos características básicas para su reconocimiento (marco conceptual IASB, párrafo 83). Una partida que reúna la definición de elemento deberá reconocerse si: Es probable que cualquier beneficio económico futuro, asociado con la partida en particular, fluya hacia, o de la empresa, y La partida tiene un costo o valor que puede ser medido de forma confiable. Cuando existe incertidumbre frente a uno o los dos requisitos anteriores para el reconocimiento de los elementos de los EEFF, deberá aplicarse la NIC 37 provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes (aprobada en julio de 1998). Las diferencias en los criterios de la información a revelar están determinadas por las características de los entornos específicos; así lo expresa Mejía (2003, 4): La implementación de un modelo contable particular se fundamenta en la capacidad de contribución al logro de los objetivos de la estructura económica, en la que dicho sistema es utilizado, en tal sentido Mueller (1999, 78) expone, entre otros, los siguientes elementos: Los requerimientos de los PCGA Las necesidades de los usuarios La influencia de los usuarios Las políticas de la administración (y sus necesidades específicas) 2.1. Revelación de información segmentada Cuando se hacen revelaciones por área geográfica y por tipo de producto además de los EEFF con su información monetaria deben exponerse con suficiente claridad tópicos tales como: el nivel de riesgo en los países donde tienen las inversiones, niveles de rendimiento y posibilidades de expansión en el mercado y revelar si el objeto central de la actividad económica logra en el mediano y largo plazo satisfacer las necesidades de la comunidad mercado. El tratamiento de este tipo de información se desarrolla en el IAS 14 información financiera por segmentos (revisado en 1997). La información por segmentos puede estar dirigida a informar por sectores geográficos, es decir, por áreas dentro del radio de acción del ente-empresa o por líneas de productos que reflejan el comportamiento de cada uno por separado. Se espera que la información revelada resuelva dos inquietudes fundamentales de los inversionistas (potenciales y reales): primero, la certeza de la utilidad y la rentabilidad, que debe ser superior o por lo menos igual a la rentabilidad media del sector, en igualdad de condiciones de riesgo y, segundo, garantizar el flujo de efectivo esperado. Para la evaluación del cumplimiento de estos dos objetivos se ha expedido, para el primer objetivo, el IAS 33 ganancias por acción (aprobada en 1997) y, para el segundo, el IAS 7 estado de flujo de tesorería (revisado en 1992). La información sectorial es una de las principales preocupaciones de las empresas con presencia multinacional y ha encontrado en la estandarización internacional un mecanismo eficiente para implementar una política de beneficio empresarial, aun en detrimento de las condiciones económicas,

7 fiscales y ambientales de los países donde tienen intereses. Se han emitido cinco normas internacionales para el tratamiento de información sectorial. IAS22: Combinación de negocios (revisado en 1998 y reemplazada por IFRS3). IAS24 información a revelar sobre partes relacionadas (reformada en 1994 y modificada en marzo de 2004), el IAS27 contabilización de las inversiones en subsidiarias (revisado en el 2000 y modificado en marzo de 2004), el IAS28 contabilización de inversiones en empresas asociadas (revisado en el 2000 y modificado en marzo de 2004) y el IAS31 información financiera de los intereses en negocios conjuntos (revisado en el 2000 y modificado en marzo de 2004) Revelaciones de carácter social La economía de mercado ha generado empobrecimiento paulatino (o acelerado) de ciertos países en relación con las naciones desarrolladas y de ciertos sectores poblacionales al interior de los países, en comparación con el auge de otros renglones de la población, ofreciendo grandes beneficios en especial para los inversionistas en capital financiero-especulativo. La nueva arquitectura financiera internacional (NAFI), de la cual hace parte la estandarización contable, busca tener unos mejores instrumentos de control y dominio sobre la información de los sectores donde obtiene sus utilidades. Esta condición marcada de desigualdad económica ha llevado a que se genere una presión frente a la responsabilidad social de las empresas, las cuales, a pesar de no ser tan fuerte la obligatoriedad jurídica, tal como lo expresa Tua (1983, 659) su responsabilidad social, se trata aquí de una responsabilidad más ética que jurídica ; sin embargo, han iniciado un proceso de información y revelación de datos cuantitativos y cualitativos que muestre cuál es el valor agregado social del ente/empresa. Este comportamiento también puede obedecer a criterios éticos o publicitarios que en el largo plazo redundan en el bienestar financiero de la entidad. En la información que se refleja puede incluirse: Número de empleados, remuneración y beneficios adicionales. Se pueden mencionar dos estándares que permiten el tratamiento de esta información, a saber: El IAS 19 beneficios a los empleados (revisado en el 2000) y el IAS 26 contabilización de información financiera sobre beneficios por retiro jubilación (reformada en 1994). Beneficios para familiares de empleados. Dinámica de relaciones comerciales con proveedores. Impuestos cancelados y proyectados. Actividades sociales desarrolladas dentro y fuera del área de influencia empresarial Revelaciones ambientales La responsabilidad ambiental del Estado, y por ende de las empresas, es cada vez más un compromiso jurídico, ético y empresarial. En el ámbito mundial se desarrollan programas tendientes a la conservación de ecosistemas, tal como lo muestra el Informe Brundtland, Hacia un desarrollo sostenible (21) : El desarrollo sostenible es el desarrollo que satisface las necesidades de la generación presente sin comprometer la capacidad de las generaciones futuras para satisfacer sus propias necesidades... (Comisión Mundial del Medio Ambiente y del Desarrollo) (22). La responsabilidad ambiental es también un vehículo publicitario de las empresas que aspiran a consolidar sus clientes reales y cautivar potenciales con el atractivo del cumplimiento de la protección medio-ambiental, por ejemplo, la empresa Alemana VEBA expone: La protección del ambiente es un importante prerrequisito para la supervivencia social como económica a largo plazo; los actuales problemas ambientales deterioran los niveles de vida y las condiciones de producción del mañana. Los documentos producidos en el ámbito internacional muestran una preocupación real frente al tema. En materia de contabilidad la comisión de las comunidades europeas presentó el 30 de mayo del 2001 (23) una recomendación relativa al reconocimiento, medición y publicación de las cuestiones medio-ambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas (24). No se ha expedido ningún estándar específico que aborde la temática medio-ambiental, lo que es inexplicable una vez que la gran riqueza de los países en desarrollo se encuentra en los recursos naturales. En cambio, la riqueza de las naciones desarrolladas está dada por su producción intelectual (25),

8 ello explica por qué existe un estándar con tal orientación específica, el IAS 38 activos intangibles (aprobado en 1998 y revisado en marzo de 2004). A pesar de no existir un estándar para la contabilización de los recursos medio-ambientales (si se aceptara que lo más pertinente es una medición monetaria de lo ambiental, lo que es objeto de crítica), varios IAS permiten tratar el vacío frente a los temas ambientales, a saber: el IAS 37 provisiones, activos y pasivos contingentes (aprobado en 1998), el IAS 36 deterioro del valor de los activos (aprobado en 1998 y revisado en marzo de 2004) y el IAS 38 de activos intangibles, tal como lo ejemplifica (Tua, 2001, pp ) (26). La preocupación ambiental ha dado nacimiento a la llamada contabilidad verde y a la auditoría verde, de lo que se prevé tomará gran fuerza en el futuro, donde la responsabilidad ambiental pasará a la conciencia social, más allá del discurso y será cuestión de viabilidad de la vida misma. Los anteriores criterios de revelación de información muestran una ampliación del número de usuarios de la información contable (económico-financiera). La información se orienta además del usuario inversor/acreedor, a la sociedad, a los clientes, grupos ambientalistas, partidos políticos, organizaciones sociales y público en general que desean y deben conocer las consecuencias contables, laborales, sociales, ambientales, políticas y culturales de las actuaciones de las empresas Consolidación de información financiera Uno de los problemas que presentan las empresas con subsidiarias en dos o más países es la presentación de reportes financieros consolidados, razón por la cual para este tipo de empresas la estandarización internacional contable es una oportunidad de aumentar la garantía y el control sobre las inversiones a un costo más bajo, y la posibilidad de desplazar, desde los países de origen de la inversión, los contadores y auditores que efectuarán su labor contable. Además de los IAS (14, 22, 24, 27 y 28) relacionados con el tema, con respecto a la información consolidada específicamente se expidió el IAS 31 información financiera de los intereses en negocios conjuntos. La necesidad de presentación de EEFF consolidados fue el resultado de la expansión de los negocios, fruto de la acumulación de grandes capitales que fueron conquistando inicialmente a nacionales, para constituirse posteriormente como entes-empresas de carácter internacional. EE UU y Gran Bretaña fueron los primeros países en introducir esta práctica como obligatoria en el manejo de la contabilidad. Así expone Mueller (1999, 104) tres factores de los que depende la presentación de EEFF consolidados: La orientación legal o no legal de la contabilidad: En algunos países la reglamentación contable, además de definir las políticas de medición, valoración, reconocimiento y revelación, establece los criterios a tener en cuenta en la presentación de los EEFF consolidados. La relación entre el negocio y los proveedores de capital: En la preparación de EEFF consolidados de las empresas que tienen o aspiran tener fuentes de financiación internacional, la información consolidada es garantía para los inversionistas-acreedores actuales y un atractivo para los inversionistas-acreedores potenciales. Nexos políticos y económicos: Los países que reciben la influencia normativo-contable de naciones que tienen la práctica de presentar EEFF consolidados, adoptan esta orientación por transferencias, al igual que otras prácticas de contabilidad, aun sin consultar las necesidades específicas de los usuarios de la información. Al interior de los países se presenta una presión por parte de los grupos dominantes en torno a la defensa de la normalización contable que favorezca sus intereses (ver Watts y Zimmerman). Tanto si la empresa presenta o no EEFF consolidados la información adicional y complementaria es fundamental para desagregar las cifras globales que permiten ocultar la situación real de la entidad, tal como lo reflejan los casos actuales de la crisis de confianza (27) Tipos de cambios y conversión a moneda extranjera Normalmente la reglamentación contable de los países exige que los registros de contabilidad sean llevados a la unidad monetaria del país (28) donde funcione el ente-empresa (controladora o subsidiaria), razón por la cual las empresas multinacionales deben consolidar la información de diversas subsidiarias que expresan sus registros contables en distintas monedas. La consolidación de la información exige que

9 la información financiera de todas las subsidiarias, llevadas en diferentes monedas, sean expresadas en una moneda única, regularmente, la del país donde funciona la principal (matriz). El tipo de cambio es un factor fundamental en la presentación de la información financiera, por cuanto las empresas en su consolidación deberán hacer la conversión de una o más monedas extranjeras a una unidad de medida. El tipo de cambio es el precio de una moneda con relación al precio de otra, lo define la ISAR-UNCTAD como la relación de cambio entre dos monedas. Mueller (1999: 106) expone que los tipos de cambio varían por las siguientes razones: Superávit o déficit de la balanza comercial Tasas relativas de información Tasas relativas de interés Factores políticos de intervención del Gobierno Lo relacionado con el tema de los efectos de tipos de cambio se desarrolla en el IAS 21 contabilidad de los efectos derivados de los tipos de cambio extranjeros (revisada en 1993 y revisada en marzo de 2004). Los temas más significativos en las políticas de operaciones en el extranjero y cambio extranjero los ilustra Mueller (1995, 17) en su análisis del FAS 52 (EE UU): Los EEFF deben estar conforme a los PCGA, antes de su conversión. Las operaciones de la entidad... deben basarse en la moneda funcional de la economía en la que la entidad principal opera. Se utiliza el tipo de cambio corriente para la conversión corriente... La ganancia o pérdida por conversión corriente de EEFF denominada moneda extranjera se incluye en la cuenta de ajuste del capital contable y no en el estado de resultado. El saldo acumulado en el capital contable por ganancia o pérdida (punto 4) se realiza al venderse o liquidarse la inversión en la entidad extranjera. Debe convertirse históricamente a la moneda matriz los EEFF de cualquier entidad extranjera que opere en un país con hiperinflación (la sumatoria de las inflaciones de tres años consecutivos ha sido superior al 100%, tasas de interés, salarios y precios atados con un índice de precios, entre otras características); el IAS 29 información financiera en economías hiperinflacionarias (reformada en 1994), aborda el tratamiento contable bajo estas condiciones. Las transacciones en moneda extranjera son aquellas que requieren el pago en una moneda que no es la moneda funcional de la entidad. Las ganancias o pérdidas por conversión resultante de transacciones en moneda extranjera se incluye en el estado de resultados salvo cuando las transacciones se den entre compañías afiliadas, cuando fue formada para proteger la inversión neta o para proteger un compromiso identificable... Consideración de diferencias temporales, para las cuales debe proveerse impuestos diferidos... Se requieren ciertas revelaciones específicas Diferencias en las necesidades de información Se aprecia que los sistemas contables se diseñan a partir de las condiciones particulares en los que se desarrollan. Cualquier intento de implementación universal de un marco rígido de normas solo se puede explicar como la imposición de unos objetivos individuales sobre el interés colectivo de la economía mundial. El sistema contable de cada entorno debe responder a las exigencias particulares del contexto en el que funciona, tal como expresa Mejía (2003, 4) la implementación de un modelo contable particular se fundamenta en la capacidad de contribución al logro de los objetivos de la estructura económica en la que dicho sistema contable es utilizado; respondiendo a las necesidades y características del entorno, a los objetivos y requisitos del sistema, conforme a lo establecido en el itinerario lógico en la emisión de principios contables, según una interpretación teleológica de la teoría general contable. Mueller (1999, 118) expone que el sistema contable de cada país evolucionó de tal forma que pudiera

10 satisfacer las necesidades de su ambiente, y en particular, las necesidades de los usuarios de la información. Por consiguiente, los requerimientos contables y de la información de cada país son diferentes. La mejor forma de analizar adecuadamente los EEFF de otro país es entender su sistema contable y sus prácticas de negocios. En la presentación de la morfología de la AAA, Gonzalo y Tua (1988, 44) presentan ocho parámetros para la comparación de los sistemas contables, los cuales pueden presentarse en los siguientes grados: 1) sistema político, 2) sistema económico, 3) desarrollo económico, 4) objetivos de la contabilidad, 5) origen y autoridad de las normas, 6) educación, aprendizaje y autorización, 7) exigencias de ética y normas y 8) destinatario. En sentido similar, Mueller (1999, 118) presenta las variables del entorno que exigen un análisis específico para cada sistema: relaciones entre el negocio y los proveedores de capital, los nexos políticos y económicos con otros países, el sistema legal, los niveles de inflación, el tamaño y la complejidad de las empresas de negocios, la satisfacción de la administración y de la comunidad financiera y los niveles generales de educación (29). 3. Cambios en las necesidades de la información Con el desarrollo y la complejidad de la actividad financiera, las necesidades de la información han cambiado en cuanto a los criterios por revelar en los EEFF, los criterios de medición-valoración, el tiempo en que se requiere la información y hasta la función de la información contable. Pero estos cambios de necesidades no se presentan por igual en todos los países del mundo, una vez que el modelo de desarrollo ha privilegiado a unas economías y afectado a otras. Por lo tanto, estos cambios requieren un análisis particular en cada economía. La era de la informática y la evolución de las telecomunicaciones han ofrecido una oportunidad para los negocios, convirtiendo en un desafío para los contables la utilización de esta herramienta como instrumento esencial en la toma de decisiones. El desarrollo de los sistemas de información contribuyó en gran medida al impulso de una revolución internacional del manejo de la comunicación y en especial de los negocios, o fruto de la velocidad de la información, y se puede conocer, al instante, cualquier transacción en el ámbito internacional, que permita la toma de decisiones con respecto a: Cambios en las tasas de interés e inflación, políticas de inversión extranjera, avances de acuerdos comerciales multilaterales, políticas ambientales nacionales e internacionales, mayor control sobre horas trabajadas por los empleados, política de seguros y reaseguros, planes pensionales, etc. La pertinencia y rapidez en el acceso a la información general permite objetivar la información financiera, logrando que sea más oportuna en el tiempo, y precisa detalles tales como: medición del desempeño; detallar reporte de ventas por unidades de distribución y de forma diaria, mensual y anual; evaluar cumplimiento de objetivos a través de comparación de estados proyectados y estados definitivos; mantenimiento de precios óptimos a través de controles efectivos sobre los costos y actualización de las políticas fiscales en los diferentes entornos. En las economías en desarrollo, o economías emergentes, la mayoría de las empresas son micro, pequeñas o medianas, las cuales no podrían implementar el modelo de contabilidad propuesto por el IASB (Consejo de estándares internacionales de contabilidad), por cuanto sus necesidades, tipo, nivel y cantidad de transacciones hacen incompatible este modelo con sus necesidades y características. A partir de este hecho, la ISAR-UNCTAD ha emitido en septiembre del 2002 las directrices para la contabilidad e información financiera de las pymes (Dcpymes) de nivel 2 y 3 (30) para suplir tal vacío; pero la orientación conceptual y teórica se desarrolló a partir de la propuesta IASB, por lo que el resultado, lejos de ser una solución, resultó ser una construcción de baja calidad teórica y técnica, por cuanto es un resumen defectuoso de un conjunto de IAS, conjunto abreviado, y además no responde al espíritu y necesidad de las pymes. Estas oportunidades de acceder a la información y la necesidad de la misma no se universalizan a la misma velocidad. Para las empresas de las economías en desarrollo tales oportunidades son muy restringidas; además, sus necesidades son diferentes, su mercado local, la financiación fundamentada en el gestor-administrador y su limitado nivel de recursos impone a estas empresas un nivel de

11 subsistencia en el corto y mediano plazo, desarrollando su modelo administrativo más por inercia que por planeación. En este sentido la implementación en economías en desarrollo de un sistema de información contable complejo y con funciones especializadas que se diseñaron sustentadas en modelos de economías desarrolladas, lleva a que se genere una ruptura entre el modelo económico y el modelo contable. La modernización del modelo contable no se puede alcanzar por un decreto o una decisión gubernamental o privada (31), sino que es el resultado de la conjugación de múltiples factores internos y externos, predecibles e impredecibles, que se desarrollan a mediano y largo plazo. En este sentido, las economías débiles no se harán económicamente fuertes de forma automática por la implementación de sistemas contables de economías desarrolladas, por el contrario, será un obstáculo para una lectura auténtica de las realidades concretas. 4. Evaluación del desempeño: un concepto ideal-tipo Un factor esencial en la normatividad internacional es la evaluación del desempeño, tal como lo expresa Mueller (1999: 164): La evaluación del desempeño es la revisión periódica de las operaciones para asegurarse de que se logren los objetivos de la empresa. El sistema de evaluación del desempeño de una corporación es una parte de su sistema de control financiero. La compañía multinacional debe tener información contable para evaluar las operaciones locales y extranjeras. Se percibe en la definición la preocupación por las empresas multinacionales en lo que respecta a la evaluación del desempeño, lo que no excluye otro tipo de empresas, aunque no sea el instrumental más pertinente. Se refleja la intencionalidad de satisfacer las necesidades de las empresas grandes, cuando se presenta la evaluación del desempeño financiero. Apriorísticamente se entiende que existen unos objetivos a corto, mediano y largo plazo establecidos, y que existen responsabilidades para llevar a cabo las acciones correspondientes para alcanzar tales fines. Las economías en desarrollo no han alcanzado el estado de capitalismo financiero (32) que caracteriza a las grandes empresas, donde gracias a ello han desarrollado y aplican una teoría de la agencia (33). Por el contrario, en los países pobres, la evolución de las empresas ha sido lenta y siguen cursando por un precapitalismo o capitalismo productivo diferente al capitalismo financiero, lo que imprime necesidades diferentes de información y de mantenimiento de capital distintos, conforme a los conceptos de capital y mantenimiento de capital del marco conceptual de la IASB, párrafos Mueller expone que las empresas multinacionales presentan tres tipos de medida para evaluar el funcionamiento: la utilidad, la utilidad presupuestada comparada contra la utilidad real y el rendimiento sobre la inversión (ROI), que se expresa como la relación entre la utilidad y el capital invertido. Además se presentan medidas no financieras, como complemento de la información monetaria, que incluyen: calidad de la producción, satisfacción y retención de los clientes, capacitación de los empleados, investigación y desarrollo, inversión y productividad, desarrollo de nuevos productos, crecimiento y éxito del mercado y competitividad. Con la globalización de los mercados y como consecuencia de la necesidad de mejorar los sistemas de información económico-financiera, se ha generado un debate frente a los siguientes temas, en ocasiones dicotómicos: PCGA nacionales o estándares internacionales (34) (armonizar, adoptar o adaptar) (35). Integración regional o apertura mundial. En cuanto a criterios de la información contable, se comparten preocupaciones tales como: Criterios de valuación, medición y relevancia. Políticas de revelación (información cualitativa y cuantitativa). Contenido de información de los resultados financieros. 5. Los precios de transferencia Los precios de transferencia pueden calificarse como uno de los problemas fundamentales en el ámbito internacional. Un precio de transferencia lo define Mueller (1999, 170) como aquel cargo que se realiza

12 por los bienes que son intercambiados entre varias subsidiarias de una misma compañía, entendiendo que este factor influye en el efecto tributario de la entidad-empresa. Un precio de transferencia establece los valores monetarios de los bienes y servicios que se tranzan entre compañía principal y subsidiarias o entre las mismas subsidiarias. Mueller (1999, 179) expone los objetivos de la fijación de precios de transferencia, entre los que se encuentran: Minimización del pago de los impuestos sobre ingresos en el ámbito mundial. Minimización del pago de los impuestos sobre importaciones. Obtener la aprobación del gobierno del país anfitrión. Se observa que el objetivo central de los precios de transferencia se fundamenta en la maximización de la utilidad de la entidad-empresa, aun al costo de reducir los impuestos de forma fraudulenta. El sistema de precios de transferencia se puede usar para llevar las utilidades gravables de un país que tenga una tasa fiscal alta a otro país que tenga una tasa menor, el resultado final es que la empresa obtendrá más utilidades después de que se haya hecho el pago de impuestos, aquí juegan un papel protagónico los paraísos fiscales donde los impuestos sobre ingresos pueden ser de cero, (ejemplo: Islas Caimán, 1999). Los criterios normativos de fijación de los precios de transferencia están determinados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE, sin ser de carácter obligatorio como lo describe Carlos Caro Romero (compilación: Mantilla, 2002b, 190): Los métodos más utilizados para determinar los precios de transferencia son aquellos que la OCDE ha definido como tales. Aún así, los grupos de empresas vinculadas están en libertad de escoger cualquier otro método mientras cumpla con el principio de independencia, siendo cuidadoso en mantener y suministrar, cuando se exija, la información referida a la determinación de los precios de transferencia. La disminución de los impuestos por importaciones se da a través del intercambio inter-compañías de bienes y servicios a bajos costos. Este mecanismo de las importaciones por un valor mayor del real permite la transferencia de dividendos entre subsidiarias y principal, en países donde se limita el monto de la salida de recursos por dividendos. Los precios de transferencia se convierten en un instrumento del ente-empresa para reflejar en un momento específico la información que le sea más favorable. En este sentido se utiliza precios inter-corporativos altos y/o bajos dependiendo de la finalidad perseguida en el momento: disminuir pago de impuestos, atraer inversionistas locales, disminuir las presiones de los trabajadores frente a las exigencias laborales, lograr financiación bancaria local, proteger la inversión en economías hiperinflacionarias, interés en ocultar rentabilidad, salvaguardar la entidad-empresa en época de inestabilidad política, entre otros, los usos que se puede dar a los precios de transferencia. 6. Normas de propósito especial Hay estándares que son de aplicación muy especial y restringida, pues responden a características y objetos sociales muy particulares de ciertas empresas, entre las que se encuentran: el IAS 11 contratos de construcción (revisado en 1999), IAS 17 arrendamientos (revisado en 1997 y marzo de 2004), IAS 20 contabilidad de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales (reformada en 1994). 7. Implicaciones de la armonización o estándarización de la normativa contable La armonización no puede entenderse como sinónimo de estandarización, tal como lo señala Belkaoui (1993, 650) en una cita explicativa de ambos puntos: El término armonización, es opuesto al término estandarización e implica la reconciliación de puntos de vista diferentes. Esto a su vez representa un enfoque más práctico que la estandarización, particularmente cuando esta última quiere significar que los procedimientos de un país deberían ser adoptados por todos los demás. La armonización se convierte en un asunto de mejor comunicación de información, en una forma tal que se pueda interpretar y comprender internacionalmente. En tal sentido, los procesos actuales de adopción o armonización que se adelantan en el mundo deben

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