Editorial. Campaña de Renta 2009


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1 R O C A J U N Y E N T - N O J U N I O FISCAL S U P L E M E N T O D E R E C H O Y S O C I E D A D BARCELONA MADRID GIRONA PALMA DE MALLORCA LLEIDA BUENOS AIRES MOSCÚ en SEVILLA colabora Borbolla Abogados Editorial Se ha iniciado una nueva campaña del IRPF por lo que iniciamos este boletín FISCAL comentando brevemente los principales cambios a tener en cuenta en la declaración del IRPF del ejercicio 2009 que ahora presentamos. En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la aprobación de la Ley 2/2010, se ha incorporado al Derecho interno un conjunto de directivas del Consejo de la Unión Europea relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios y al sistema de devolución del IVA a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, que deberían haber sido traspuestas antes del 1 de enero de 2010 por lo que su entrada en vigor se establece con carácter retroactivo a dicha fecha. El incumplimiento de esta obligación de trasposición dio lugar a la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 23 de diciembre de 2009 ampliamente comentada en nuestro anterior número de FISCAL, por lo que en este número analizaremos únicamente aquellos aspectos que no fueron comentados en aquél. Continuando con el mismo impuesto, la entrada en vigor a partir del 1 de julio de 2010 de los nuevos tipos de IVA (el general pasa del 16% al 18%, y el reducido del 7% al 8%) ha suscitado algunas dudas en cuanto a su aplicación práctica que en este número pretendemos aclarar. El Gobierno, con la intención de impulsar el crecimiento de la economía española y, con él, la creación de empleo, aprobó el pasado 13 de abril de 2010 el Real Decreto-Ley 6/2010 a través del cual se incluyen reformas destinadas a recuperar la actividad en el sector de la construcción por la vía, fundamentalmente, del impulso fiscal a la actividad de rehabilitación de viviendas; se prorroga la libertad de amortización por mantenimiento de plantilla en el marco del Impuesto sobre Sociedades y se flexibiliza para las pequeñas y medianas empresas los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas así como se reducen las cargas administrativas de estas empresas en el ámbito tributario. Por último, nos referiremos a dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) relativas a la excepción a la obligación de retener en la distribución de dividendos y una consulta de la DGT relativa a la tributación de las huertos solares, que ponen de manifiesto el carácter restrictivo de la Administración tributaria en sus últimas interpretaciones. Dada la candente actualidad se ha incorporado una última referencia a los efectos en el ámbito tributario del popularmente llamado tijeretazo del Gobierno. Campaña de Renta 2009 Inaugurada recientemente la denominada Campaña de Renta 2009 se hace preciso dedicar unas líneas en este Boletín para resumir brevemente las novedades a tener en cuenta a la hora de declarar y liquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2009, y comentar algunos aspectos del Impuesto que pueden resultar de interés a la hora de realizar la declaración.

2 CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN: No tendrán obligación de declarar los contribuyentes que hayan obtenido en el ejercicio 2009 rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta: Rendimientos íntegros del trabajo no superiores a euros anuales, si proceden de un solo pagador. Rendimientos íntegros del trabajo no superiores a euros anuales en los siguientes supuestos: - Cuando procedan de más de un pagador 1. - Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos. - Cuando el pagador de los rendimientos no esté obligado a retener. - Cuando dichos rendimientos queden sujetos a tipo fijo de retención. Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta que no excedan, en conjunto, de euros anuales. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado siempre que el conjunto de todo ello no exceda de euros anuales. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, del capital (mobiliario e inmobiliario), de actividades económicas y ganancias patrimoniales, sometidos o no a retención, hasta un límite máximo conjunto de euros anuales, ni los contribuyentes que tengan pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros. Por el contrario, están obligados a declarar, en todo caso, los contribuyentes que hayan obtenido en el ejercicio 2009 rentas de naturaleza distinta o de importe superior a las cuantías antecitadas, los que soliciten devolución, los que tengan derecho a la deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o los que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten el derecho a la práctica de las correspondientes reducciones o deducciones. NOVEDADES LEGISLATIVAS Y ASPECTOS RELEVANTES DE LA DECLARACIÓN Seguidamente, resumimos de forma esquemática algunas de las novedades legislativas que resultan aplicables a las diferentes fuentes de renta obtenidas en el ejercicio 2009 y algunos de los aspectos que pueden ser relevantes para realizar la declaración del Impuesto. Exenciones En primer lugar, mencionar como novedad la relativa a la indemnización exenta prevista para los despidos o ceses consecuencia de Expedientes de Regulación de Empleo (ERE) tramitados conforme al artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y a las derivadas de despidos por causas objetivas previstas en el artículo 52.c) del Estatuto de los Trabajadores (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción), que era de 20 días de salario por año de antigüedad, hasta un máximo de 12 mensualidades, que se amplía hasta 45 días de salario por año de antigüedad con un límite máximo de 42 mensualidades, siempre que los expedientes hayan sido aprobados a partir del 8 de marzo de 2009 o el despido se produjera desde esa fecha. Otra de las novedades destacables en materia de exenciones es la relativa a la exención de los dividendos repartidos por las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión Colectiva (SOCIMI), siempre y cuando el perceptor de dichos dividendos sea un contribuyente del IRPF. Con respecto a las prestaciones por desempleo en su modalidad de pago único, y aunque no constituya una novedad respecto de los ejercicios anteriores, indicar que en el ejercicio 2009 el límite de exención queda fijado en el importe de euros, y a partir de 2010 queda fijado tal límite en euros. Rendimientos del capital mobiliario Las novedades afectan a la integración como renta general o como renta del ahorro de determinados rendimientos por cesión a terceros de capitales propios. 1 El límite a considerar será de euros anuales cuando, procediendo de más de un pagador, la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores no supere en su conjunto la cantidad de euros anuales. nº 23 - pag. 2

3 Así, desde el 1 de enero de 2009, ya no todos los rendimientos por cesión de capitales propios a entidades vinculadas tienen carácter de renta general, sino que sólo formarán parte de dicha renta los correspondientes al exceso de los capitales cedidos respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios de la sociedad, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente en la misma. En los supuestos en los que la vinculación no se define en función de la relación socios o partícipesentidad (casos en los que la relación societaria no es directa entre el socio y la sociedad), el porcentaje de participación a considerar será del 5%. El resto de los rendimientos procedentes de la cesión a la vinculada de capitales propios del socio, esto es, los que no excedan de tales límites, deben clasificarse como renta del ahorro. Para computar dichos excesos se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejado en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente a dicha fecha. Rendimientos de actividades económicas Las novedades para el ejercicio 2009 respecto de este tipo de rendimientos podrían clasificarse de la siguiente forma: Modificaciones aplicables a todas las actividades que mantengan o creen empleo, cualesquiera que sea el método de determinación de los rendimientos. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a cinco millones de euros y tengan una plantilla media inferior a veinticinco empleados, podrán reducir el rendimiento neto positivo declarado en un 20% cuando mantengan o creen empleo. Dicha reducción no podrá ser superior al 50% de las retribuciones satisfechas en el ejercicio, por el contribuyente, al conjunto de sus trabajadores. Se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en el periodo impositivo la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media de Cuando no viniese realizando ninguna actividad económica con anterioridad al 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009 y la plantilla media en dicho periodo impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción del 20% se aplicará en el periodo impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el periodo impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad. Novedades introducidas en relación con la libertad de amortización con mantenimiento de empleo. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y en inmuebles afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente, siempre que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total del empresario se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. Novedades aplicables a todas las actividades en estimación objetiva. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad mediante la aplicación del método de estimación objetiva podrán aplicar una reducción del 5% sobre el rendimiento neto obtenido en Ganancias y pérdidas patrimoniales Como ocurre todos los años, se establecen los coeficientes de corrección monetaria que se aplicarán durante el año 2009 a las transmisiones de bienes inmuebles para calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales que se deriven de tales transmisiones. Los nuevos coeficientes suponen un aumento del 2% con respecto a los del ejercicio anterior para el caso de transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas y del 2,2% en el caso de inmuebles afectos. La novedad más relevante para el ejercicio 2009 en este tipo de rentas es la relativa a la transmisión de acciones de las SOCIMI. En este sentido, cuando el nº 23 - pag. 3

4 contribuyente transmita sus participaciones en el capital de la SOCIMI, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará conforme a las reglas aplicables a la transmisión onerosa de acciones cotizadas, esto es, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, determinado el primero de ellos por la cotización de las acciones en la fecha de la transmisión o por el precio pactado cuando fuera superior al de cotización. No obstante, existen determinadas particularidades. En primer lugar, si la transmisión da lugar a una ganancia patrimonial, dicha ganancia estará exenta, pero con un límite. Dicho límite será igual a la diferencia positiva entre las siguientes magnitudes: (i) el resultado de multiplicar el 10% del valor de adquisición de las acciones por el numero de años de tenencia de las mismas en que la sociedad haya aplicado el régimen de las SOCIMI y (ii) el importe total de los dividendos percibidos durante la tenencia de las acciones que hayan estado exentos. En segundo término, si la transmisión da lugar a una pérdida patrimonial, dicha pérdida sólo se computará en la parte que exceda del importe de los dividendos que se hayan percibido durante el año anterior a la transmisión y hayan estado exentos. Tipo de interés legal En 2009, a diferencia de lo que suele ser habitual, rigieron no uno, sino dos tipos: el 5,5% del 1 de enero hasta el 31 de marzo y el 4% desde el 1 de abril al 31 de diciembre. El porcentaje que se entenderá como interés normal de mercado durante 2009 para los préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos será del 4%, como vigente el último día del periodo impositivo. Escalas estatal y autonómica En 2009 la escala estatal y complementaria no se deflactan, permaneciendo, por tanto, idénticas a las aplicables en el ejercicio anterior. Con respecto a las escalas autonómicas mencionar que las únicas Comunidades Autónomas que han aprobado escalas distintas de la escala complementaria han sido Madrid, La Rioja, Murcia y Valencia. Deducciones En materia de deducciones (por inversión en vivienda habitual, en actividades económicas, donativos, por alquiler de la vivienda habitual, etc.) para el ejercicio 2009 no hay novedades destacables manteniéndose en los mismos términos que las aplicadas en el ejercicio anterior. Con respecto a la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas mencionar que el ejercicio 2009 será el último año en que se aplique esta deducción de los 400 euros. A partir del 2010 la reducción sólo se mantendrá en su integridad para los contribuyentes cuya base imponible sea igual o inferior a euros anuales e irá reduciéndose para bases imponibles superiores hasta desaparecer al llegar a una base igual o superior a euros anuales. En relación con la deducción por inversión en vivienda habitual mencionar que las Comunidades Autónomas que han hecho uso de la competencia normativa para regular el tramo autonómico de dicha deducción han sido Cataluña e Islas Baleares. Para los contribuyentes que residan en el resto de Comunidades Autónomas será de aplicación el tramo autonómico previsto en la Ley del Impuesto. PLAZOS Y CUESTIONES FORMALES EN RELACIÓN CON LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN Los contribuyentes pueden solicitar que la Administración Tributaria les remita un borrador de declaración, siempre que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: (i) Rendimientos del trabajo; (ii) Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta así como los derivados de Letras del Tesoro; (iii) Imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como máximo de dos inmuebles; (iv) Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual. La solicitud podrá efectuarse dentro del plazo comprendido entre el día 5 de abril y el día 23 de junio de 2010, mediante personación del contribuyente en cualquier Delegación o Administración de la AEAT, por medios telefónicos en el número o a través de la sede electrónica de la AEAT en la siguiente dirección La confirmación o suscripción de dicho borrador podrá efectuarse, cualquiera que sea su resultado (a nº 23 - pag. 4

5 ingresar, a devolver o negativo) o la vía utilizada para su confirmación o suscripción, a partir del día 5 de abril y hasta el día 30 de junio de 2010, ambos inclusive. Sin embargo, en el supuesto de que el resultado del borrador de declaración arroje una cantidad a ingresar y su pago se domicilie en cuenta, la confirmación o suscripción del mismo no podrá realizarse con posterioridad al día 25 de junio de Con respecto al plazo de presentación de las declaraciones, cualquiera que sea el resultado de las mismas, será el comprendido entre los días 3 de mayo y 30 de junio de 2010, ambos inclusive. Con respecto al lugar de presentación de la declaración habrá que tener en cuenta el resultado de la misma. Así, las declaraciones cuyo resultado sea una cantidad a ingresar su presentación e ingreso deberá realizarse en las entidades de crédito que actúen como colaboradoras en la gestión recaudatoria (Bancos, Cajas de Ahorro o Cooperativas de Crédito) sitas en territorio español y si se efectúan a través de los servicios de ayuda prestados en las oficinas de AEAT se podrá presentar directamente en dichas oficinas siempre que el contribuyente domicilie el ingreso. Con respecto a las declaraciones cuyo resultado sea una cantidad a devolver, la presentación de la declaración pondrá efectuarse: (i) en cualquier Delegación o Administración de la AEAT, (ii) en las oficinas de las Comunidades Autónomas (CCAA) y Entidades Locales habilitadas o (iii) en cualquier oficina de la entidad colaboradora en la que se tenga una cuenta abierta a nombre del contribuyente. Si el resultado de la declaración es negativo o se renuncia a la devolución a favor del Tesoro, la declaración podrá presentarse: (i) en cualquier Delegación o Administración de la AEAT, (ii) en las oficinas de las CCAA y Entidades Locales habilitadas o (iii) por correo certificado dirigido a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente. Con respecto a la presentación telemática de la declaración a través de Internet rigen las mismas condiciones que en el ejercicio anterior y el contribuyente deberá disponer del correspondiente certificado de firma electrónica instalado en el navegador. Por ultimo, indicar que el pago de la deuda podrá realizarse, al igual que en ejercicios anteriores, en un solo plazo o en dos plazos. En este último supuesto, la primera parte correspondiente al 60% de su importe se pagará en el momento de presentar la declaración, y la segunda parte correspondiente al 40% restante, hasta el 5 de noviembre de 2010, inclusive. Esta última parte puede domiciliarse en la entidad en la que se efectúe el ingreso del primer plazo. Finalmente, mencionar que sólo podrán domiciliar el total del pago de la declaración: (i) los contribuyentes que efectúen la presentación telemática de la declaración, (ii) aquellos cuyas declaraciones se realicen a través de los servicios de ayuda prestados en las oficinas de la AEAT o en las habilitadas a tal efecto por las CCAA y Entidades Locales y (iii) los contribuyentes que efectúen la confirmación o suscripción del borrador de declaración del Impuesto por medios telemáticos, telefónicos o en las oficinas antes citadas. Aprobación de la normativa del Paquete IVA y modificación de la Ley del IRNR Tal como anunciábamos en nuestro último número de FISCAL, el Parlamento aprobó finalmente la Ley 2/2010, de reforma de la Ley del IVA para adaptarla a lo previsto en las directivas comunitarias. Tras esta Ley, también se introdujeron modificaciones en el Reglamento del IVA y en el Reglamento de Aplicación de los Tributos mediante el Real Decreto (RD) 192/2010. LEY 2/2010 Recordemos que esta norma, que debería haberse aprobado durante 2009 para poder entrar en vigor el 1 de enero de 2010 en cumplimiento del calendario de implantación establecido por la Unión Europea, no fue aprobada en plazo. A causa de ello, el Gobierno instrumentó de una forma un tanto nº 23 - pag. 5

6 heterodoxa su implementación a través de una resolución de la Dirección General de Tributos que fue publicada el 23 de diciembre de El contenido de dicha resolución fue ampliamente comentado en nuestro último número de FISCAL (número 22) y a éste nos remitimos. La reforma ha supuesto la modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios con las consiguientes modificaciones de diversos preceptos legales, la creación de un régimen común de ventanilla única para la devolución de las cuotas de IVA soportadas en otros Estados de la Unión Europea, así como el nacimiento de una nueva obligación de declaración a través de la incorporación al modelo 349 de las operaciones de prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios (hasta entonces solo de bienes) generalizándose su periodificación como mensual (antes trimestral). La Ley que contenía esta reforma fue finalmente aprobada y se publicó en el BOE el 1 de marzo de 2010 como Ley 2/2010, estableciéndose sus efectos, tal como se preveía, retroactivos con carácter general a 1 de enero de 2010 (sin perjuicio de otras fechas de efecto distintas para otras modificaciones tributarias reguladas en la misma). La Ley 2/2010 ha incorporado, además de la mencionada modificación de la Ley del IVA, una modificación similar en la Ley del Impuesto General Indirecto Canario, una modificación de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, también por trasposición de directiva comunitaria (Directiva 2008/118/CE), determinadas modificaciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y finalmente modificaciones menores en las Leyes del Impuesto sobre Sociedades e IRPF. En el presente artículo vamos a comentar brevemente, por un lado, aquellos aspectos de la modificación de la Ley del IVA que no fueron comentados en el último número de FISCAL relativos a Disposiciones Transitorias que regulan determinadas prestaciones de servicios para las que se establecen reglas especiales con carácter temporal y, por otro, las modificaciones introducidas en la Ley del IRNR. Disposiciones Transitorias en materia de IVA La Disposición Transitoria Primera establece que a partir del 1 de enero de 2011 únicamente los servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que el destinatario actúe como empresario o profesional, seguirán una regla especial de localización (regla del territorio de prestación de dichos servicios). Entretanto, es decir, hasta el 31 de diciembre de 2010, siguen esta regla de localización especial todos los servicios relacionados con dichas manifestaciones, tal como sucedía anteriormente. De manera que a partir del próximo año los servicios relacionados con estas manifestaciones, exceptuado el servicio de acceso, estarán sujetos a la regla general de localización en sede del destinatario y no a la regla especial de localización en el territorio donde se lleven a cabo. La aplicación de la regla general de localización a estos servicios permitirá que eventos habituales en el ámbito empresarial como, por ejemplo, los relacionados con ferias comerciales, hasta hoy localizados a efectos de IVA en el Estado en que se realizan estas manifestaciones, pasen a regularse en breve por la regla de sede del destinatario, lo que permitirá que no se deban soportar cuotas de IVA en Estados donde el empresario no está establecido, facilitando por ello la gestión de este impuesto. Los servicios anteriormente citados cuando sean prestados a quienes no actúen como empresarios o profesionales, en su totalidad, se seguirán localizando donde materialmente se presten (Disposición Transitoria Segunda). La Disposición Transitoria Tercera establece que a partir del 1 de enero de 2013 se entenderán localizados en el territorio donde esté establecido o tenga su residencia habitual el destinatario no empresario o profesional, los servicios de arrendamiento de transporte a largo plazo (hasta entonces guiados por la regla general de sede del prestador cuando el destinatario no actúa en condición de empresario o profesional). Se exceptuará de la nueva regla el arrendamiento a largo plazo de embarcaciones de recreo. En este caso, el impuesto se localizará donde el empresario los ponga a disposición del destinatario, siempre que en dicho territorio aquél tenga una sede de su actividad económica. Notemos que esta nueva regla de localización nº 23 - pag. 6

7 supondrá, a partir de 2013, que los empresarios de arrendamiento de transporte a largo plazo deberán liquidar sus obligaciones de IVA, dándose de alta a estos efectos, en aquellos Estados de la Unión Europea donde estén establecidos los destinatarios que no actúen como empresarios o profesionales. A estos efectos se consideran arrendamientos a largo plazo los que comprendan un período ininterrumpido igual o superior a 30 días (tratándose de buques igual o superior a 90 días). Modificaciones introducidas en la Ley del IRNR Al objeto de favorecer las libertades de circulación de trabajadores, prestación de servicios y movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario se modifica la Ley del IRNR en los siguientes aspectos: Ámbito de exención del impuesto: Se incorporan dos nuevos supuestos de exención en el artículo 14 de la Ley. Por un lado, se declaran exentos del gravamen los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos en España por fondos de pensiones que, siendo residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, no tengan establecimiento permanente en España. Se exige que estos fondos de pensiones tengan un marco legal equivalente a aquél al que están sujetos los fondos de pensiones domiciliados en España. Por otro lado, se reconoce también la exención a los dividendos percibidos por instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, siempre que de dicha exención no se derive un gravamen para estas entidades inferior al que tributan por el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en España. No obstante la nueva exención de rentas para esta clase de entidades, la obligación de retención en la entidad pagadora de los dividendos se ha mantenido. Se modifica, ampliándolo, un supuesto de exención del artículo 14, el contenido en la letra g). Dicha exención se aplica en el supuesto de rentas obtenidas en España sin establecimiento permanente por el arrendamiento de aeronaves a casco desnudo utilizadas en la navegación aérea internacional. La ampliación de la exención consiste en que se considerarán utilizadas en la navegación aérea internacional las aeronaves cedidas si su utilización en trayectos internacionales supone más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves de la entidad arrendataria. Base imponible del IRNR: Para la obtención de la base imponible gravada, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se permitirá la deducción de gastos en los rendimientos obtenidos en España sin establecimiento permanente. Recordemos que hasta esta modificación la base imponible del IRNR la constituían los ingresos brutos, sin deducción de gastos. Ahora serán deducibles los gastos, según lo establecido a tal fin en la norma del IRPF, si se acredita que están relacionados con los ingresos obtenidos en España de forma directa y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con dicha entidad. Esta modificación introducida en el artículo 24.6 de la Ley supone un cambio relevante de la tributación de las rentas sujetas al IRNR. Notemos, no obstante, que no serán aplicables las reducciones que sí pueden aplicar los sujetos pasivos de IRPF (por ejemplo, la reducción del 50% o del 100% en los arrendamientos de viviendas). Igualmente, se modifica para los residentes en Estados miembros de la Unión Europea la delimitación de la base imponible de las ganancias patrimoniales obtenidas en España, igualándose en este sentido a la definición existente en el IRPF, de manera que supuestos que no generan ganancia o disminución patrimonial en el IRPF, como la disolución de la comunidad de bienes, separación de comuneros, división de la cosa común y disolución del régimen económico matrimonial, tampoco generarán alteración patrimonial para estos residentes de la Unión Europea. La totalidad de las modificaciones introducidas en la Ley del IRNR tiene también efectos retroactivos a 1 de enero de RD 192/2010 Tras la aprobación de la Ley 2/2010 de 1 de marzo se publicó el 2 de marzo la modificación del Reglamento del IVA para incorporar al mismo las modificaciones derivadas de la trasposición a esta norma interna de las directivas comunitarias en materia de IVA. nº 23 - pag. 7

8 Así, el Reglamento ha introducido la regulación detallada del nuevo régimen de devolución para empresarios o profesionales establecidos en España por las cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad (régimen de devolución de ventanilla única), que incorpora el nuevo artículo 30 ter. Paralelamente ha establecido regímenes distintos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas en España por empresarios y profesionales no establecidos, en función de si estos están o no establecidos en otro Estado miembro de la Unión Europea. Así, el artículo 31 contiene ahora el régimen aplicable a los no establecidos en España pero establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla y el artículo 31 bis el aplicable a los no establecidos en ningún Estado miembro de la Comunidad ni en Canarias, Ceuta o Melilla. En nuestro boletín número 22, se comentaron los principales trazos de los nuevos regímenes de devolución de cuotas de IVA específicos para los empresarios y profesionales establecidos en la Comunidad, Ceuta y Melilla según la regulación prevista en la mencionada Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de diciembre de En este sentido, el Real Decreto 192/2010 ha supuesto la incorporación a la normativa interna de las modificaciones reglamentarias precisas que no habían sido aprobadas e introducidas en su momento. Las solicitudes de devolución presentadas hasta el 31 de diciembre de 2009 por los no establecidos en España pero establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, seguirán regulándose según lo previsto en la norma hasta dicha fecha (Disposición Transitoria Segunda). De entre las modificaciones que incorpora el Reglamento de IVA destacamos por su relevancia las establecidas en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Si recordamos las nuevas exigencias en torno a este modelo, fueron enunciadas en la Resolución de la DGT de 23 de diciembre de 2009 y en nuestro boletín número 22 informamos de las nuevas operaciones a incluir en el modelo 349 (las prestaciones intracomunitarias de servicios) así como de los umbrales que se establecían para que dicha declaración tuviera carácter mensual y no trimestral, como hasta entonces. El Real Decreto 192/2010 regula finalmente en los artículos 79, 80 y 81 la obligación de la declaración recapitulativa modelo 349 incorporando como nuevas obligaciones de declaración no sólo las de las prestaciones intracomunitarias de servicios (servicios prestados por establecidos en España cuyo destinatario sea un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro de la Comunidad), sino también las de las adquisiciones intracomunitarias de servicios (servicios prestados por establecidos en otros Estados de la Comunidad de los que sean destinatarios empresarios o profesionales establecidos en España). Esta última obligación de información no deriva de las obligaciones impuestas por las directivas comunitarias ni fue incorporada por la Resolución de la DGT de 23 de diciembre. No obstante, a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto la misma resultará exigible. Resumimos pues las nuevas obligaciones de declaración a incorporar por los sujetos pasivos en el modelo 349, así como la periodicidad de la misma. Las nuevas operaciones que deberán incluirse en el modelo 349 son: 1. Las prestaciones intracomunitarias de servicios entendidas como aquéllas que: Se entiendan localizadas fuera del territorio de aplicación del IVA español. Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro. Que su destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal y que esté establecido en dicho Estado, o que sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero que tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por dicho Estado miembro (VIES). 2. Las adquisiciones intracomunitarias de servicios entendidas como aquéllas que: Se entiendan localizadas en el territorio de aplicación del IVA español. Que estén sujetas y no exentas al Impuesto. Que sean prestadas por un empresario o profe- nº 23 - pag. 8

9 sional establecido en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del IVA español. Con respecto a estas nuevas operaciones, la declaración debe contener los siguientes datos: Datos de identificación de los prestadores y destinatarios de los servicios. Base imponible total de las operaciones realizadas con cada uno de ellos (si la moneda es distinta al euro, conversión a euros a fecha de devengo). Las declaraciones deberán presentarse mensualmente, los primeros veinte días naturales de cada mes, en relación con las operaciones realizadas en el mes anterior (la del mes de julio puede presentarse en septiembre). Excepciones: 1. Cuando ni en el trimestre de referencia ni en los cuatro trimestres naturales anteriores las entregas intracomunitarias de bienes y las prestaciones intracomunitarias de servicios no excedan de ,- euros, excluido el IVA, la declaración 349 se presentará en los veinte días siguientes al trimestre natural (períodos equivalentes a las declaraciones trimestrales de IVA). 2. Si al final de un período mensual se excediera de dicha suma, se presentará la declaración recapitulativa comprendiendo el mes o los meses transcurridos desde el inicio de dicho trimestre. Dicha declaración se presentará en los primeros veinte días siguientes al mes en que se excediera la suma. 3. El umbral de ,- euros es un umbral fijado transitoriamente para los años 2010 y 2011 (Disposición Transitoria Primera). A partir de 2012 el umbral de operaciones para que la declaración deba presentarse con carácter mensual pasará a ser de ,- euros. Las modificaciones del Reglamento de IVA entraron en vigor a partir de su fecha de publicación en el BOE, es decir, a partir del 3 de marzo de Aplicación de los nuevos tipos del IVA El próximo 1 de julio entrará en vigor la subida de tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) aprobada en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, por la que se elevará el aún vigente tipo impositivo general del IVA del 16% hasta el 18% y el tipo de gravamen reducido del 7% hasta el 8%, manteniéndose el tipo superreducido del 4%. Con carácter general, y de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), el devengo del IVA se produce en el momento en el que se efectúan las entregas de bienes o las prestaciones de servicios gravadas por el impuesto. Es decir, que si el devengo de una operación se produce antes del 1 de julio, los tipos aplicables serán los vigentes con anterioridad a su elevación, mientras que si por el contrario el devengo se produce después del 1 de julio, los tipos aplicables serán ya los nuevos. No obstante, como en toda regla general existen diversas excepciones o reglas especiales, entre las que cabe destacar, por ser las más comunes en la práctica, las siguientes: Ante esta subida de los tipos del IVA el general y el reducido son numerosas las dudas que se han suscitado en cuanto a la aplicación temporal de los mismos, por lo que el objeto del presente artículo es esclarecerlas tras la inminente entrada en vigor de los nuevos tipos del IVA. Contratos de tracto sucesivo o continuados en el tiempo En este tipo de contratos como pueden ser los contratos de arrendamiento o de suministro el devengo del impuesto se produce cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.Uno.7º de la LIVA. Así, en la medida en que, según el calendario de pagos establecido por las partes, puedan existir percepciones del precio cuya exigibilidad tenga lugar con anterioridad al 1 de julio de 2010, se entiende que el tipo aplicable a la operación por la parte del precio exigible será el tipo vigente en ese momento. nº 23 - pag. 9

10 En cambio, con suministros efectuados antes del 1 de julio de 2010, si la exigibilidad se produce con los nuevos tipos del IVA ya en vigor, serán aplicables los nuevos tipos impositivos. Por tanto, lo relevante en estos casos es la fecha en que resulte exigible el precio, con independencia de la fecha en que se emita la factura y aunque no se pague efectivamente en la fecha de exigibilidad. Pagos anticipados En aquellas operaciones en las que se produzcan pagos anticipados también denominados anticipos anteriores a la realización del hecho imponible, el devengo del impuesto viene determinado por el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente recibidos, según reza el artículo 75.Dos de la LIVA. De este modo, los pagos anticipados realizados con anterioridad al 1 de julio del 2010 devengarán el impuesto a los tipos actualmente vigentes, mientras que si estos tienen lugar con posterioridad al 1 de julio de 2010, los tipos impositivos del IVA aplicables serán los nuevos, que se cargarán sobre el resto del importe que quede por pagar, sin que proceda regularización alguna respecto del tipo de IVA aplicado a los pagos anticipados efectuados con anterioridad al 1 de julio de En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (DGT) en las contestaciones a las consultas V y V , ambas del 26 de marzo de 2010, en las que la DGT resalta la necesidad de que los pagos anticipados respondan a entregas de bienes o prestaciones de servicios perfectamente definidas e identificadas con precisión. Es preciso tener en cuenta que de acuerdo con la normativa comunitaria Sexta Directiva, existe la posibilidad de exigir la regularización al alza de los tipos aplicados en el caso de pagos anticipados, para tener en cuenta el tipo aplicable en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación del servicio (de ser posterior al 1 de julio). No obstante, esta opción que tienen los Estados miembros para exigir la regularización del tipo de IVA aplicado a los pagos anticipados no ha sido ejercitada por el legislador español hasta la fecha. No obstante lo anterior, cabe tener en cuenta que, en virtud del artículo 76 de la LIVA, dicha regla del devengo no resulta de aplicación respecto de aquellos pagos anticipados que se realicen en las operaciones de adquisiciones intracomunitarias de bienes. De modo que en las adquisiciones intracomunitarias el devengo del impuesto se produce en el momento de la entrega del bien, sin que haya, en consecuencia, que autorrepercutir el IVA en los pagos anticipados que se efectúen con anterioridad a la realización de dichas adquisiciones. Contratos con la Administración Pública Con carácter general, en aquellos contratos celebrados con la Administración con anterioridad al 1 de julio de 2010, pero ejecutados en su totalidad con posterioridad a dicha fecha, dado que el devengo de dichas operaciones se producirá a partir del 1 de julio próximo, las operaciones tributarán a los tipos entonces vigentes (18%, 8% ó 4%, según proceda). Es decir, que la base imponible o el precio cierto sería el determinado en el contrato, pero el tipo aplicable sería el nuevo, resultando un incremento que la Administración estaría obligada a soportar, tal y como se ha establecido por la DGT en la antes citada contestación a la consulta V , de 26 de marzo de Propuestas económicas presentadas antes del 1 de julio de 2010, pero pendientes de firma a dicha fecha En estos casos en los que aún no existe ninguna operación, ni por lo tanto devengo del impuesto, sino una mera propuesta económica, el tipo de IVA que debe consignarse en las propuestas o presupuestos es el vigente al tiempo de formularse las mismas, con independencia de que, tal y como determina la DGT en la contestación a la consulta V , de 26 de marzo de 2010, finalmente resulten aplicables los nuevos tipos impositivos como consecuencia de la aplicación de la regla del devengo de la operación. Supuestos de modificación de la base imponible En los supuestos en los que se han realizado las operaciones antes del 1 de julio de 2010 y que con posterioridad a dicha fecha haya que rectificar las facturas emitidas por devoluciones de bienes, descuentos o alteraciones de precios la DGT en la contestación a la consulta V de 28 de diciembre de 2009 ha establecido que la rectificación de las cuotas repercutidas debe efectuarse teniendo en cuenta los tipos que se aplicaron cuando se produjo el devengo de las operaciones y no el que esté vigente en el momento de efectuarse nº 23 - pag. 10

11 la rectificación. Destinatarios no empresarios ni profesionales Cuando los destinatarios de las operaciones no sean empresarios o profesionales, sino consumidores finales, el artículo 89.Tres de la LIVA dispone que, siempre y cuando haya que rectificar al alza las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la elevación legal de los tipos impositivos como ocurre en esta ocasión únicamente podrán rectificarse las mismas durante el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos esto es, durante el mes de julio y el siguiente. Nuevos incentivos fiscales para impulsar la recuperación económica y el empleo El 13 de abril de 2010 el Gobierno aprobó el Real Decreto-Ley 6/2010 con la finalidad de impulsar la recuperación económica y el empleo. Esta norma entró en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el 14 de abril de Entre las medidas adoptadas se han realizado importantes modificaciones en los principales tributos que van a ser objeto de comentario en este artículo, agrupándolas en función del impuesto al que afectan. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) Nueva deducción por las obras realizadas en la vivienda habitual. Se crea con carácter temporal una nueva deducción por las obras en la vivienda habitual o en el edificio en el que se encuentre ubicada, que sean realizadas dentro del período que va del 14 de abril del 2010 al 31 de diciembre de Para que esta deducción sea aplicable se exige que las obras tengan por objeto la mejora energética, la utilización de energías renovables, la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, favorezcan la accesibilidad al edificio o a la vivienda, y la instalación de infraestructuras de telecomunicación que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital. Esta deducción no será aplicable a las obras realizadas en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y otros elementos análogos. La deducción aplicable por este concepto será del 10% de las cantidades satisfechas por estas obras, con una base máxima anual de: euros cuando la base imponible del contribuyente sea igual o inferior a ,20 euros. - El resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible del contribuyente y ,20 euros, cuando su base imponible esté comprendida entre ,20 y ,20 euros. Las cantidades que no pudieran deducirse en un ejercicio por exceder de esta base máxima anual podrán ser deducidas en los cuatro ejercicios siguientes. Cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades procedentes de ejercicios anteriores que no hubieren podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima antes comentada, a efectos de la aplicación de este límite se deducirá en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores. No obstante, aparte de este límite también se dispone que la base máxima acumulada por esta deducción a lo largo de todos los períodos en que la misma sea de aplicación no puede exceder de euros por vivienda, y cuando concurran varios propietarios estos deberán distribuirse este límite en función de su porcentaje de propiedad. Además, se establece que no darán derecho a aplicar esta deducción las cantidades por las que se practique la deducción por inversión en vivienda habitual. Como medida de prevención del fraude se prohí- nº 23 - pag. 11

12 be deducir las cantidades entregadas en efectivo metálico. Por último, se dispone de manera expresa que sólo podrán aplicar esta deducción los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a ,20 euros. Nuevo supuesto de renta en especie no sujeta para el transporte colectivo de trabajadores. Se crea un nuevo supuesto de renta en especie no sujeta a tributación del IRPF por los gastos en que incurran las empresas para prestar el servicio de transporte de sus trabajadores desde su lugar de residencia hasta el centro de trabajo, con un límite anual de euros por cada trabajador. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) Se exime a las PYMES de la obligación de confeccionar la documentación prevista en el Reglamento del Impuesto en relación con las operaciones vinculadas. Con efectos retroactivos desde la fecha en que entró en vigor esta obligación (19/02/09) y siempre que el importe conjunto de las operaciones vinculadas realizadas en cada período no supere los euros de valor de mercado, se exime a las PYMES de la obligación de mantener a disposición de la Administración la documentación regulada en los artículos 18 a 20 del Reglamento del Impuesto de Sociedades para poner de manifiesto los criterios seguidos a la hora de fijar el valor de mercado por el que deben estar valoradas las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas. No obstante, estarán obligadas a documentar en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en paraísos fiscales, excepto si: - Residen en un Estado miembro de la Unión Europea; y - Se acredita que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que las personas o entidades vinculadas realizan actividades económicas. Se establecen límites a las sanciones que pueden imponerse a las PYMES por incumplimiento de la obligación de documentación de operaciones vinculadas. Se limita la sanción que es susceptible de imponerse a las PYMES que incumplan la obligación de mantener a disposición de Hacienda la documentación específica exigida por el Reglamento para las operaciones vinculadas, cuando estén obligadas a ello por no cumplirse los requisitos comentados en el punto anterior, en los supuestos en que no procede efectuar una corrección valorativa de estas operaciones por parte de la Administración. En estos casos, el límite máximo será la menor de las dos cuantías siguientes: - El 10% del importe conjunto de las operaciones vinculadas realizadas en el período impositivo. - El 1% del importe neto de la cifra de negocios. Se anuncia que el Gobierno tramitará una modificación de la documentación obligatoria en relación con las operaciones vinculadas para reducir las cargas formales de las empresas. Se prevé que en un plazo de tres meses desde la entrada en vigor de esta norma, el Gobierno atenuará las obligaciones de documentación que actualmente se exigen en relación con las operaciones atendiendo fundamentalmente a los siguientes factores: - Que se trate de operaciones internas, y no de operaciones internacionales. - Que intervengan pequeñas y medianas empresas. - Que el importe de estas operaciones no sea muy significativo. - Que no intervengan paraísos fiscales. Se prorroga la posibilidad de amortizar libremente las inversiones con mantenimiento de plantilla a los ejercicios 2011 y Se prorroga para los ejercicios 2011 y 2012 la ventaja fiscal consistente en la posibilidad de amortizar libremente las inversiones realizadas en elementos nuevos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas, cuando se cumplan los requisitos de mantenimiento de la plantilla media de trabajadores que prevé la normativa de este impuesto. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) Se simplifican los requisitos para recuperar el IVA repercutido en el caso de créditos incobrables. Concretamente las modificaciones que se han nº 23 - pag. 12

13 introducido son las siguientes: - Se reduce a seis meses el plazo para recuperar estos importes, sólo en el caso de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de ,04 euros. Para llevar a la práctica esta recuperación, se deberá proceder a modificar la base imponible de las facturas incobradas dentro del período de los tres meses siguientes a la finalización del plazo de seis meses que exige la norma para poder iniciar este procedimiento, expidiendo una factura rectificativa que deberá ser enviada al cliente moroso, y comunicar esta rectificación a Hacienda en el plazo de un mes desde la emisión de la factura rectificativa. - A partir de la entrada en vigor de esta norma el requisito de la reclamación judicial puede sustituirse por un requerimiento notarial. - Se permite recuperar el IVA de créditos afianzados por Entes públicos. - Se permite recuperar el IVA de créditos adeudados por Entes públicos. En este caso, la reclamación judicial o requerimiento notarial se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor en el que se reconozca la obligación de pago y su cuantía. Se reducen los supuestos en que las ejecuciones de obras serán calificadas como entregas de bienes. A partir de la entrada en vigor de esta norma se considerarán que son entregas de bienes las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que ejecuta la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33% de la base imponible de la factura (antes este límite era del 20%). Se amplía el concepto de rehabilitación de edificaciones. Para favorecer la reducción de costes de estas obras se amplía el concepto de rehabilitación de edificaciones, puesto que de esta manera la posterior transmisión del edificio rehabilitado será considerada una primera entrega y en consecuencia el IVA soportado por las obras de rehabilitación será susceptible de ser deducido. Este nuevo concepto será aplicable a las entregas de edificaciones que se pongan a disposición del adquirente a partir de la entrada en vigor de esta norma, con independencia de que se hubieren percibido previamente pagos anticipados. Este concepto se aplica a las obras que reúnan los siguientes requisitos: - Más del 50% del coste total del proyecto se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, u obras análogas o conexas a las de rehabilitación. - El coste total de las obras debe exceder del 25% del precio de adquisición de la edificación, si se hubiese construido en los dos años inmediatamente anteriores, o, en otro caso, a su valor de mercado, descontando en ambos casos la parte del valor del suelo. Como novedad, se incluye también la definición de lo que se entiende por obras análogas y conexas a las de rehabilitación, lo cual contribuye a ampliar en gran medida la aplicación de este concepto. Se amplía la aplicación del tipo reducido a todas las obras de renovación y reparación de viviendas. Con carácter temporal, para las obras que se realicen hasta el 31 de diciembre de 2012, se amplía la aplicación del tipo reducido de IVA a todas las obras de rehabilitación y reparación de viviendas, cuando hasta ahora este tipo reducido tan sólo se aplicaba a las pequeñas obras de albañilería. No obstante, al igual que sucedía hasta ahora se condiciona la aplicación de este tipo reducido a que se cumplan los siguientes requisitos: - Que el destinatario sea una persona física, no actúe como empresario o profesional, y utilice la vivienda para su uso particular. También se admite que el destinatario pueda ser una comunidad de propietarios. - Que la construcción o rehabilitación de la vivienda hubiere concluido al menos dentro de los dos años anteriores a las obras. - Que la persona que realice las obras no aporte los materiales necesarios para su ejecución o el valor de estos no exceda del 33% de la base imponible de la obra (antes este límite era del 20%). - Se establece la aplicación del tipo superreducido para los servicios de dependencia. nº 23 - pag. 13

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